DAHİLDE İŞLEME REJİMİNDE RE’SEN KAPATMANIN SONUÇLARI VE KAÇAN EK SÜRE FIRSATI

(Makale, Maliye Hesap Uzmanları Derneğinin Eylül-2014/397. Sayısında yayımlanmıştır.)

1. GİRİŞ

Dahilde işleme rejimi, 4458 sayılı Gümrük Kanununda gerek şartlı muafiyet düzenlemesi gerekse ekonomik etkili olmak üzere, çift yönlü bir gümrük rejimi olarak düzenlenmiş ve rejimin temel esasları bu kanunda belirlenmiştir. Gümrük idarelerince verilen dahilde işleme izinleri haricinde, rejimin uygulanmasına ilişkin usuller esas itibariyle, gerek 2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı gerekse buna istinaden yürürlüğe konulan Ekonomi Bakanlığı uygulama tebliğlerinde[1] gösterilmiştir.

Bilindiği gibi, dahilde işleme rejimi; serbest dolaşımda olmayan eşyanın, bir işçilik veya işleme faaliyetine tabi tutulması akabinde elde edilen ürünün ihraç edilmesi şartıyla ithalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın, vergileri teminata bağlanmak suretiyle geçici olarak ithaline izin veren bir gümrük rejimidir. Bu tanım, esas itibariyle dahilde işleme rejiminde kullanılan şartlı muafiyet sistemine ilişkindir.

Dahilde işleme rejiminde kullanılan bir diğer sistem ise, işlem görmüş ürünün üretiminde serbest dolaşımda bulunan eşyanın kullanılmasına izin veren geri ödeme sistemidir. Bu sistemde, rejim kapsamında ihracı taahhüt edilen ürünün üretiminde serbest dolaşımdaki eşya kullanılır. Bilahare, işlem görmüş ürünün ihracı akabinde üretimde kullanılan eşyanın serbest dolaşıma girişi esnasında tahsil edilmiş olan ithalat vergileri gümrük idaresince belge hamiline geri verilir.

Üretici-ihracatçıya sağladığı vergisel ve ticaret politikası önlemlerinden müstesna tutulma gibi avantajları sebebiyle, şartlı muafiyet sistemi dahilde işleme rejiminde en sık kullanım alanına sahip bir uygulamadır.

Diğer taraftan, rejimin avantajlarından yararlanmak isteyen ihracatçıya sağlanan bir diğer kolaylık da, şartlı muafiyet sisteminde eşdeğer eşya kullanımıdır. Bununla, belge sahibi gerçek veya tüzel kişi, belge ile ihracını taahhüt ettiği eşyayı belge kapsamında her hangi bir ithalat yapmadan önce ihraç edebilir. Bu uygulamaya önceden ihracat adı verilir. İhracatın tamamlanması akabinde, belge sahibi, belge kapsamında ithaline izin verilen eşyayı yine ithalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ithal edebilir. Belge sahibinin söz konusu eşya üzerinde serbestçe tasarruf hakkı bulunmakta; önceden ihracattan sonra ithal ettiği eşyayı üçüncü kişilere satıp devredebileceği gibi bir başka eşyanın üretim faaliyetinde kullanması veya tüketmesi de mümkün bulunmaktadır.

Rejimin sağladığı bu avantajların yanında, şüphesiz ki belge hak sahibine pek çok yükümlülük de getirilmiştir. Başlıca yükümlülükler, belge ile taahhüt edilen ihracatın gerçekleştirilmesi ve süresi içinde taahhüt hesabının kapatılmasıdır. Gerek Dahilde İşleme Rejimi Kararı gerekse 2006/12 sayılı Tebliğ hükümleri uyarınca belge sahibinin, belge ihracat süresinin sonundan itibaren üç ay içinde bağlı bulunduğu ihracatçılar birliğine kapatma başvurusunda bulunması gerekmektedir.

2. RE’SEN KAPATMA VE SONUÇLARI

Süresinde kapatma başvurunda bulunulmayan dahilde işleme izin belgeleri müeyyide uygulanarak re’sen kapatılır ve re’sen kapatılan dahilde işleme izin belgeleri Ekonomi Bakanlığınca aylık listeler halinde Resmi Gazetede yayımlanır.

Re’sen kapatılan dahilde işleme izin belgesi kapsamında her hangi bir ithalat yapılmamış ise, belge sahibinin yükümlendiği bir ihracat taahhüdü de mevcut olmadığından, 4458 sayılı Gümrük Kanununda ön görülen cezai müeyyidelerden her hangi birinin uygulanması düşünülemez.

Fakat, süresinde kapatma başvurusunda bulunulmaması sebebiyle re’sen kapatılan belge kapsamında ithalat yapılmış ise; cezai müeyyide uygulanmasının ihracat taahhüdünün yerine getirilip getirilmediği koşuluna bağlı olması gerekir. Her ne kadar, gümrük idareleri ihracat taahhüdünün yerine getirilip getirilmediği yönünde bir inceleme ve araştırma yapmaksızın Gümrük Kanunu m. 238/1’de ön görülen idari para cezası yaptırımını uygulamakta iseler de, söz konusu uygulama dahilde işleme rejiminin işleyişine, amacına ve hatta ruhuna aykırıdır. Çünkü, rejimin ihdasındaki ana amaç, ucuz veya ticari yönden avantajlı üretim girdilerinin Türkiye Gümrük Bölgesi haricinden temin edilerek ülkede üretimi ve istihdamı artırmanın yanında, yerli üreticiye uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırmaktır. Bu nedenle, rejimin ön gördüğü koşulların yerine getirilip getirilmediğinin belirlenmesinde temel ölçüt, belge ile taahhüt edilen ihracatın gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir.

Buna karşılık, gümrük idareleri ihracat taahhüdünün belge şartlarına uygun olarak yerine getirilip getirilmediğine ilişkin bir araştırma yapmaksızın söz konusu müeyyideyi tatbik ederek; yalnızca usulü bir işlemden ibaret olan süresi içinde kapatma başvurusunda bulunulmamış olmasından dolayı, ihracat taahhüdünü yerine getirmiş olan hüsnü niyetli üretici-ihracatçılar belge kapsamında ithal edilen eşyanın gümrüklenmiş değerinin iki katı gibi yüksek tutarlarda para cezalarına maruz kalmaktadırlar.

Diğer taraftan, GK.m. 238/1’in ikinci cümlesinde; dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen eşyanın rejim çerçevesinde izin verilen yerlerde (örneğin, izin hak sahibinin tesisinde) tespiti halinde, ithal eşyasının gümrük vergileri tutarının iki katı oranında para cezası uygulanacağı ön görülmektedir. Eşyaya isabet eden gümrük vergilerinin, eşyanın CIF kıymeti ile gümrük vergilerinin toplamından oluşan gümrüklenmiş değer tutarından oldukça düşük tutara tekabül ettiği dikkate alındığında, ithal edilen eşyanın akıbeti araştırılmadan gümrüklenmiş değerin iki katı tutarında para cezası tatbiki maddenin amacına, hakkaniyete ve nefasete de aykırı bir uygulamadır.

Şöyle ki, anılan hükümle, eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesinde tespiti cezada hafifletici sebep olarak ön görülmüştür. Bu hükmün mefhumu muhalifinden, eşyanın rejimin amacına uygun olarak ihraç edilmiş olmasının da bu nev’i bir tespit kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varmamız fevkalade mümkündür. Çünkü, gümrük beyanına dayanarak yapılan eşyanın ihracı gümrük idaresinin tespitine bağlıdır. Hatta, gümrük idaresi dahilde işleme rejimi kapsamında ihraç edilen eşyanın ayniyet tespitini yapma irade ve yetkisine de sahip olduğuna göre, belge kapsamında ithal edilen eşyanın belge şartlarına uygun olarak ihraç edilmiş olması, eşyanın gümrük idaresince tespitinin yapılmış olduğunun açık bir kanıtı niteliğindedir. Bu nedenle, ihracı tamamlanmış eşyaya ilişkin olarak anılan fıkra kapsamında uygulanabilecek yegane müeyyidenin, fıkranın ikinci cümlesinde düzenlenen müeyyide olduğu hususunun yanında; ihracatın belge şartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiş olduğunun tespiti halinde, Gümrük Kanunu m. 241’de düzenlenen usulsüzlük cezası haricindeki bir yaptırımın uygulanmasının hakkaniyet ve nefasete aykırı olacağını düşünmekteyiz.

Dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilip ihraç edilmeyen eşyanın belge sahibi firmanın stoklarında bulunmaması halinde, Gümrük Kanunu m. 238/1’in birinci cümlesi uyarınca eşyanın gümrüklenmiş değerinin iki katı idari para cezası uygulanır. Gümrüklenmiş değerin, eşyanın CIF kıymeti ile eşyaya isabet eden ithalat vergileri toplamından oluştuğu dikkate alındığında, söz konusu ceza iyiniyetli sanayici ve ticaret erbabı bakımından sonuçları itibariyle oldukça ağır bir müeyyidedir.

Bu nedenle, re’sen kapatılan belge sahibinin ihracat taahhüdünü yerine getirdiğini kanıtlayabilmesi halinde; her ne kadar bu konuda idari bir düzenleme bulunmamakta ise de, rejimin esas amacı ihracat taahhüdünün yerine getirilmesi olduğuna göre, yukarıda belirtmiş olduğumuz gibi, bu konuda Gümrük Kanunu m. 241’de ön görülen usulsüzlük para cezası haricinde bir idari yaptırımın uygulanmaması gerektiği görüşündeyiz.

Diğer taraftan, re’sen kapatılan dahilde işleme izin belgesi ile ilgili olarak; belge sahibi önceden ihracat hakkını kullanmış ise, belge ile ihracını taahhüt ettiği eşyayı ihraç ettikten sonra belge ile tanınan ithalat hakkını kullanmış olup, ithal ettiği eşya üzerinde serbestçe tasarruf hakkı mevcut olduğundan; bu eşyanın firmanın stoklarında bulunması zorunlu değildir. Firmanın, eşyayı üçüncü kişilere devretme veya başka bir eşyanın üretim faaliyetinde kullanma hakkı bulunduğundan; idarece ihracatın belge şartlarına uygun olarak gerçekleştirildiğinin tespiti halinde, yine Gümrük Kanunu m. 238/1’de yer alan yaptırımların uygulanmaması gerektiği düşüncesindeyiz.

Ayrıca, 2006/12 sayılı Tebliğin 37/2’nci maddesi uyarınca; gümrük idarelerince düzenlenen dahilde işleme izin belgelerine ilişkin olarak, belgeyi düzenleyen gümrük idaresine; ihracat süresinin bitim tarihinden itibaren 10 gün içinde, ihracat taahhüdünün yerine getirilmesi için izin hak sahibine 10 günlük ek süre verilerek uyarıda bulunma zorunluluğu getirilmiştir. Söz konusu bildirim, GK.m. 238/1’de ön görülen cezai müeyyideye maruz kalmamasını sağlamaya yönelik olarak dürüst ticaret erbabına sağlanmış olan oldukça önemli bir kolaylıktır.

Buna karşılık, Ekonomi Bakanlığınca (İhracat Genel Müdürlüğü) düzenlenen dahilde işleme izin belgelerine ilişkin olarak; gerek Bakanlığa gerekse belge sahibinin bağlı olduğu İhracatçılar Birliği Genel Sekreterliğine bu nev’i bir görevin verilmemiş olması, rejimin uygulamasında bir çelişkiyi ihtiva etmektedir. İdarenin düzenleyici işlemi niteliğinde dahi olmayan tebliğ hükmü ile aynı hukuki metne bağlı olarak verilen belgeye ilişkin olarak, aynı hukuki statüde bulunan iki kişiden birine diğerinden farklı işlem tesisi; çelişkili uygulamayı ihtiva etmekte olup, bu da Anayasanın 2’nci maddesi ile teminat altına alınmış olan hukuk devleti ilkesinin bir sonucu olarak hukuki güvenlik ve idari istikrar prensiplerine açıkça aykırıdır. Bu nedenle, tebliğ hükmünde eşitlikçi bir değişiklik yapılmasını öneriyoruz.

3. RE’SEN KAPATMADA KAÇIRILAN FIRSAT

18.04.2014/28976 tarih-sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2014/6197 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararında Değişiklik Yapılması Hakkında Karar ile Dahilde İşleme Rejimi Kararında değişiklikler yapılmış ve af niteliğinde geçici hükümler konulmuştur.

Kararın 9’uncu maddesi ile Dahilde İşleme Rejimi Kararına eklenen Geçici 18’inci madde “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce düzenlenmiş, belge süresi bitmiş ve ihracat taahhüt hesabı henüz kapatılmamış dahilde işleme izin belgelerine, sadece 4458 sayılı Gümrük Kanununun 241 inci maddesi çerçevesindeki işlemlerin yapılabilmesini teminen, bu maddenin yürürlüğe giriş tarihinden itibaren 3 (üç) ay içerisinde elektronik ortamda Bakanlığa müracaat edilmesi kaydıyla, bu müracaatın uygun görüldüğü tarihe kadar süre verilir ve dahilde işleme izin belgesi kapsamında Türkiye gümrük bölgesine getirilen eşyanın belge süresinin bitimini takiben 1 (bir) ay içerisinde rejimin gerektirdiği işlemlerin bitirilmesi, ihracı veya gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması halinde, bu işlemler belge kapsamında değerlendirilir ancak 4458 sayılı Gümrük Kanununun 241 inci maddesinin üçüncü fıkrası çerçevesinde usulsüzlük cezasının iki katı para cezası tahsil edilir. Dahilde işleme izin belgesi kapsamında Türkiye gümrük bölgesine getirilen eşyanın belge süresinin bitimini takiben 2 (iki) ay içerisinde rejimin gerektirdiği işlemlerin bitirilmesi, ihracı veya gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması halinde, bu işlemler belge kapsamında değerlendirilir ancak 4458 sayılı Gümrük Kanununun 241 inci maddesinin dördüncü fıkrası çerçevesinde usulsüzlük cezasının dört katı para cezası tahsil edilir.” hükümlerini ihtiva etmekte olup, madde Resmi Gazetede yayımlandığı 18.04.2014 tarihi itibariyle yürürlüğe konulmuştur.

Madde ile maddenin yürürlük tarihi itibariyle ihracat taahhüt hesabı kapatılmamış dahilde işleme izin belgelerine ilişkin olarak, ihracat taahhüdünün kapatılabilmesi için üç aylık ek başvuru süresi tanınmıştır. Maddede, ek süre verilen dahilde işleme izin belgeleri “taahhüt hesabı henüz kapatılmamış” belgeler ile sınırlandırılmış ise de, bu tabirin Ekonomi Bakanlığınca re’sen kapatılmış olan belgeleri de kapsadığı kanısındayız. Şöyle ki; belgenin re’sen kapatılması belge sahibinin iradesine bağlı bir işlem değildir. Belge sahibi süresi içinde kapatma başvurusunda bulunmadığından, belge Ekonomi Bakanlığınca re’sen kapatılmıştır. Bu nedenle, dahilde işlemi rejiminin işleyişinde re’sen kapatma işlemine konu belgenin ihracat taahhüt hesabının henüz kapatılmamış olduğunun kabulü gerekir. Ki, taahhüt hesabı kapatılmamış olduğundan belge Bakanlıkça re’sen kapatılmıştır. Bunun yanında, belge sahibi kapatma başvurusunda bulunmuş; fakat ilgili ihracatçılar birliği genel sekreterliğince yapılan inceleme sonucunda ihracatın belge şartlarına uygun olarak yapılmadığı tespit edilmiş ise, yine belgenin henüz kapatılmamış olduğunun kabulü gerekir.

Yukarıda belirtilen hukuki düzenleme karşısında, süresinde ek süre başvurusunda bulunmamış dahilde işleme izin belgesi sahibi gerçek veya tüzel kişilerin; GK.m.238/1’de düzenlenen ağır cezai müeyyideler de göz önünde bulundurulduğunda, oldukça önemli bir fırsatı kaçırmış olduklarını burada zikretmek gerekir. Fakat, gümrük idarelerince haklarında ceza uygulanmış firmalar için gerek Gümrük Kanunu m. 242’de yer alan itiraz süresi gerekse 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenen dava açma sürelerinin geçirilmemiş olması kaydıyla hukuki fırsatın halen mevcut olduğunu belirtmekte de fayda bulunmaktadır.

4. SONUÇ VE ÖNERİ

4458 sayılı Gümrük Kanunu m. 238/1’de ön görülen; dahilde işleme rejimi hükümlerinin ihlali halinde, eşyanın gümrüklenmiş değerinin iki katı tutarındaki miktarı itibariyle oldukça ağır olan idari para cezası müeyyidesi dikkate alındığında; yürürlüğe girdiği 18.04.2014 tarihinden itibaren üç ay içinde, 2014/6197 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile tanınan ek süre başvurusunda bulunulmamış olmasının; dürüst ticaret erbabı için kaçırılmış olan önemli bir fırsat olduğunun kabulü gerekir.

Fakat, söz konusu fırsatın kaçırılmış olmasından, bütün fırsatların sona ermiş olduğu sonucuna varmamak gerekir. Yukarıda da açıklamış olduğumuz üzere; dahilde işleme rejiminin amacı veya esası dahilde işleme izin belgesi ile taahhüt edilmiş olan ihracatın gerçekleştirilmiş olmasıdır. Dürüst birer ticaret erbabı olarak, belge şartlarına uygun şekilde ihracat taahhüdünü gerçekleştirmiş olan ihracatçının belgesi re’sen kapatılmış olsun-olmasın; gümrük idaresince Gümrük Kanunu m. 238/1 uyarınca cezai müeyyide tatbik edilmiş ise; muhatabın öncelikle itiraz süresi içinde Gümrük Kanunu m. 244 uyarınca uzlaşma başvurusunda bulunması; uzlaşma görüşmesi sonucunda uzlaşmanın sağlanamaması halinde kesilen itiraz süresinden kalan bakiye süre dikkate alınarak Kanunun 242’nci maddesi uyarında idari itiraz yoluna başvurulması; idari itirazın yükümlü aleyhine sonuçlanması halinde de 2577 sayılı İYUK’da ön görülen dava açma süreleri içinde idari işlemin iptali talebi ile idari yargı yoluna gidilmesi önerilmektedir.

Diğer taraftan, gerek Gümrük Kanunu m. 197 gerekse 5326 sayılı Kabahatler Kanununda idari para cezaları için ön görülmüş olan zamanaşımı süreleri dikkate alındığında; özellikle ithalat vergilerinin % 10’u oranındaki indirimli teminattan faydalanan yükümlülerin ayni, nakdi veya banka teminat mektupları ile yükümlenilen tutarların GK.m. 238/1’de ön görülen ceza ile karşılaştırılması sonucunda, verilen teminatın maruz kalınacak ceza karşısındaki ehemmiyetsizliği sebebiyle; re’sen kapatılmış olsun-olmasın dahilde işleme izin belgelerini kapatmamış olan firmaların gümrük idarelerine teminat iade başvurusunda bulunmamaları önerilmektedir.

[1] Rejim uygulamasına yön veren ana alt hukuki metin olan ve pek çok değişikliğe uğrayan (İhracat: 2006/12) sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliği 26382/20.12.2006 sayı-günlü RG’de yayımlanmıştır.